Parket bij de Hoge Raad 9 september 2025, ECLI:NL:PHR:2025:946

De verdachte is door het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (arrest 23 augustus 2023, parketnr. 21‑000160‑22) veroordeeld voor feitelijk leiding geven aan door vier rechtspersonen (uitzendbureaus) begane strafbare feiten: het opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van bij de belastingwet voorziene aangiften loonheffing, in meerdere tenlastegelegde perioden. Het gaat om de rechtspersonen [B] B.V., [D] B.V., [F] B.V. en [G] B.V.. Het hof legde 14 maanden gevangenisstraf op (met aftrek). In eerste aanleg was de verdachte vrijgesproken van de feiten 1 en 2.

In cassatie zijn vijf middelen voorgesteld. De Procureur‑Generaal (PG) concludeert tot verwerping van het eerste, tweede, derde en vierde middel en tot vernietiging uitsluitend van de strafoplegging op grond van het vijfde middel, met terugwijzing naar het hof voor de strafmaat en verwerping voor het overige. Bij de feiten 4 en 5 kunnen de (mislukte) klachten volgens de PG worden afgedaan met art. 81 lid 1 RO. De strafmotivering behoeft correctie omdat het hof bij de berekening van het benadelingsbedrag componenten betrok (te weinig verloonde uren) die buiten de door het hof bewezenverklaarde reikwijdte vielen.

Deze blog zet, uitsluitend op basis van de gegeven tekst, feitelijk uiteen hoe in deze zaak de toerekening van strafbare gedragingen aan rechtspersonen is beoordeeld, en welke bewijs en rechtsregels daarbij zijn gebruikt.

Processuele positie en tenlastelegging

Veroordeling in hoger beroep

De verdachte is veroordeeld voor:

en 2. Feitelijk leiding geven aan door [B] B.V. en [D] B.V. begane opzettelijke onjuiste/onvolledige aangiften loonheffing (meermalen), strekkende tot te weinig heffing.
en 5. Feitelijk leiding geven aan door [F] B.V. en [G] B.V. begane opzettelijke onjuiste/onvolledige aangiften loonheffing, strekkende tot te weinig heffing.

Cassatie

Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. Vijf middelen zijn voorgesteld tegen (i) de onjuistheid/onvolledigheid van de aangiften (middelen 1 en 2), (ii) het bewijs van opzet (middel 3), (iii) feitelijk leiding geven (middel 4) en (iv) de strafmotivering (middel 5). De PG adviseert vernietiging beperkt tot de strafoplegging en verwerping voor het overige.

Feitencomplex: de rechtspersonen en de aangiften

De verdachte exploiteerde via vier uitzendbureaus (rechtspersonen) – [B] B.V., [D] B.V., [F] B.V., [G] B.V. – de uitlening van (veelal Poolse) uitzendkrachten aan Nederlandse inleners. Over bepaalde tijdvakken zijn nihilaangiften loonheffing gedaan (bij [F] en [G] over december 2018), terwijl volgens de eigen facturen personeel werkte in die weken. Voor andere tijdvakken (bij [B] en [D]) blijken personen die volgens facturen hebben gewerkt niet op de verzamelloonstaten (afgeleid uit de ingediende aangiften) te staan.

Het dossier bevat uittreksels KvK (bestuursposities), ambtsedige verklaringen Belastingdienst over binnengekomen aangiften, facturen aan inleners, verzamelloonstaten, processen‑verbaal bevindingen en bankmutaties, alsmede e‑mails van en aan de verdachte over o.a. inloggegevens en nihilaangiften. Voor [F] en [G] is vastgesteld dat over december 2018 aangiften op 4 februari 2019 zijn ontvangen met uitsluitend nulbedragen, terwijl in die weken personeel werkte conform facturen.

Juridisch kader (zoals in de conclusie en hofoverwegingen weergegeven)

Aangiftebegrip en termijn: Een na afloop van de aangiftetermijn ingediende aangifte kan nog steeds gelden als “bij de belastingwet voorziene aangifte”, behoudens gevallen waarin na het uitblijven van een tijdige aangifte al een aanslag is opgelegd; een nadien ingediend aangiftebiljet geldt dan als bezwaarschrift en niet als aangifte (HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333; in de door het hof onderscheiden Hof Amsterdam‑zaak betrof het bezwaarbehandeling).
Loonheffingen en genietingsmoment (Wet LB 1964 art. 10, 27, 13a): loon wordt genoten bij betaling, verrekening, terbeschikkingstelling, rentedragend worden of wanneer het vorderbaar en inbaar is. Hoofdregel is de loon‑in‑systematiek (inhouden en aangeven in het tijdvak van genieten). Loon‑over‑systematiek is toegestaan bij een bestendige gedragslijn (toerekenen aan eerder tijdvak). Het hof constateerde voor specifieke personen dat hun loon in de betreffende tenlastegelegde periodes vorderbaar en inbaar was.
Strekkingsvereiste (art. 69 lid 2 AWR): geobjectiveerd; beslissend is of de gedraging naar haar aard geschikt is om teweeg te brengen dat te weinig belasting wordt geheven.
Opzet van de rechtspersoon: kan worden afgeleid uit beleid of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon; toerekening van opzet van natuurlijke personen is onder omstandigheden mogelijk (HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733).
Feitelijk leiding geven (art. 51 Sr in verbinding met HR‑kader 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733): niet vereist is een formele positie; beslissend is de feitelijke positie en rol bij de verboden gedraging, inclusief actief aansturen, een beleid waarvan de gedraging onvermijdelijk is, of een zodanige bijdrage/initiatief binnen een gedragingencomplex dat leidinggeven kan worden aangenomen. Ook passief nalaten kan onder omstandigheden volstaan, met name bij iemand die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is maatregelen te treffen. In het begrip feitelijk leidinggeven ligt een opzetvereiste besloten.
Strafoplegging en grootschaligheid: bij verdenking van grootschalige fiscale fraude kan het grootschalige karakter – mits op zitting aannemelijk – als omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan worden meegewogen (HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896).

Toerekening van de gedragingen aan de rechtspersonen

Context: welke gedragingen zijn aan de vennootschappen toegerekend?

De bewezenverklaringen zien op het opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van aangiften loonheffing door de rechtspersonen [B], [D], [F], [G]. Voor [F] en [G] gaat het om nihilaangiften over december 2018, terwijl medewerkers in die weken hebben gewerkt volgens de eigen facturen (o.a. [betrokkene 6] en [betrokkene 7]). Voor [B] en [D] heeft het hof – gelet op de beschikbare gegevens – de bewezenverklaring beperkt tot personen die in het betreffende jaar geheel niet op de verzamelloonstaten voorkomen (“niet verloond personeel”), en niet tot “te weinig verloond” personeel, omdat voor dat laatste niet per specifiek tenlastegelegd tijdvak kon worden vastgesteld dat te weinig belasting is geheven.

Bewijsmiddelen die de toerekening dragen

KvK‑uittreksels: bij [F] B.V. (bestuurder: verdachte; in functie 06‑08‑2018) en [G] B.V. (bestuurder: verdachte; in functie 10‑09‑2018).
Ambtsedige verklaringen Belastingdienst: bevestigen ontvangst van aangiften over specifieke tijdvakken en inhoud (o.a. nulbedragen over december 2018 bij [F] en [G]).
Facturen: eigen facturen van de vennootschappen aan inleners (o.a. [E] B.V., [J] B.V., [A] B.V.) tonen gewerkte uren van met naam genoemde personen in de relevante weken.
Verzamelloonstaten en overzichten: tonen welke personen en uren zijn opgenomen op basis van ingediende aangiften; de vergelijking met facturen levert “niet verloond” personeel op.
Bankmutaties en contante betalingen: tonen loonkosten en contante opnames; aanwijzingen dat loon contant werd uitbetaald (o.a. via [betrokkene 9]).
Getuigenverklaringen inleners en werknemers: bevestigen dat de namen op facturen overeenkomen met daadwerkelijk werk, dat de facturen met urenstaten werden gecontroleerd, en dat de verdachte de contactpersoon en feitelijke baas was voor de uitzendbureaus.
Digitale sporen en e‑mails: aangiften aangetroffen op de computer van de verdachte (RoosRoos), de verdachte als contactpersoon in aangifteformulieren, en e‑mails over wachtwoorden, nihilaangifte en het regelen van kantooradres en Belastingdienstpost.

Resultaat van de toerekening

Het hof kon op basis van deze gegevens toerekenen dat de rechtspersonen de onjuiste/onvolledige aangiften hebben gedaan: bij [F] en [G] blijkt dit rechtstreeks uit nihilaangiften over weken waarin personeel werkte; bij [B] en [D] volgt het uit het structureel ontbreken van specifieke werknemers op de verzamelloonstaten, gecombineerd met facturen die hun werkzaamheden in de tenlastegelegde weken bevestigen. Het strekkingsvereiste is volgens de PG vervuld, omdat het niet‑aangeven van loon naar zijn aard geschikt is om teweeg te brengen dat te weinig belasting wordt geheven.

Opzet van de rechtspersoon

Het hof leidde het opzet bij [B], [D], [F] en [G] af uit:

de nihilaangiften bij [F] en [G] over december 2018, terwijl honderden uren zijn gefactureerd;
het ontbreken van meerdere werknemers op verzamelloonstaten bij [B] en [D], terwijl duizenden uren zijn gefactureerd;
de constatering dat binnen de uitzendbureaus bekend was dat de administratie niet juist verliep (o.a. overstap naar een administratiekantoor wegens problemen, vervolgens stoppen wegens onvoldoende aanlevering door de verdachte).

De PG vermeldt dat opzet van een rechtspersoon uit beleid of feitelijke gang van zaken kan blijken. De hierboven genoemde structurele en gedocumenteerde verschijnselen zijn door het hof in dat verband gebruikt.

Feitelijk leiding geven door de verdachte

Juridisch kader (zoals geciteerd en toegepast)

Feitelijk leidinggeven ziet op de feitelijke bijdrage/rol bij de verboden gedraging, niet noodzakelijkerwijs op een formele positie. Het omvat actief effectief aansturen, maar ook een algemene beleidsvoering waarvan de gedraging onvermijdelijk is, of een zodanige bijdrage/initiatief binnen een gedragingencomplex dat feitelijk leidinggeven wordt aangenomen. Passief nalaten kan volstaan bij iemand die bevoegd en gehouden is maatregelen te treffen. In feitelijk leidinggeven ligt opzet besloten.

Feitelijke en juridische positie van de verdachte

Formele bestuurdersrol: ten tijde van de feiten 4 en 5 was de verdachte bestuurder van [F] B.V. en [G] B.V.. Daarmee was hij bevoegd, in staat en gehouden maatregelen te treffen om onjuiste/onvolledige aangiften te voorkomen en tijdige/correcte aangifte te doen.
Feitelijke rol bij alle vier vennootschappen:
- presenteerde zich als directeur en was contactpersoon voor inleners;
- nam uitzendkrachten aan; werknemers zagen hem als baas;
- bepaalde vanuit welke rechtspersoon werd gefactureerd/gewerkt;
- richtte vennootschappen op; regelde kantooradres;
- ontving en liet zich doorsturen post/berichten van de Belastingdienst;
- deed (opnieuw) zelf de loonadministratie met RoosRoos;
- aangiften over 2015–2017 met vermelding verdachte als contactpersoon zijn (deels) op zijn computer aangetroffen;
- paste zelf een naheffing aan;
- had gebruikersnaam en wachtwoord voor het indienen van aangiften (minstens [G]);
- vroeg om een nieuw wachtwoord om een nihilaangifte te doen (i.v.m. een andere entiteit).

Conclusie hof over leidinggeven

Gelet op deze gegevens oordeelde het hof dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedragingen van [B], [D], [F] en [G]. Het hof betrok daarbij zowel de formele positie (bij [F] en [G]) als de feitelijke sturing en betrokkenheid bij aangifte‑ en administratieve processen bij alle vier vennootschappen.

Het fiscale genietingsmoment en de aangifte‑tijdvakken

Het hof stelde (met verwijzing naar art. 13a Wet LB 1964) vast dat loon wordt genoten bij o.a. betaling of wanneer het vorderbaar en inbaar is. Voor de onder 1, 2, 4 en 5 genoemde werknemers ([betrokkene 1], [betrokkene 2], [betrokkene 3], [betrokkene 4], [betrokkene 5], [betrokkene 6], [betrokkene 7]) werkte men in de tenlastegelegde weken via de genoemde vennootschappen bij inleners; het loon voor die uren was in de tenlastegelegde perioden vorderbaar en inbaar. Er waren aanwijzingen dat loon contant werd uitbetaald; een bestendig gevolgde loon‑over‑systematiek is niet vastgesteld. Het hof ging daarom uit van de loon‑in‑systematiek. Ook als de uitbetaling enkele weken later zou plaatsvinden, betrof dit – gelet op voorafgaande weken – tijdvakken die binnen de bewezenverklaarde perioden vallen. Voor [F] en [G] (december 2018) zijn nihilaangiften gedaan over weken 50–52 terwijl personeel werkte; het aangiftebegrip stond niet in de weg, omdat de aangiften – hoewel na het verstrijken van de aangiftetermijn – nog als aangifte golden (niet als bezwaarschrift), nu geen sprake was van de situatie waarin eerst een aanslag was opgelegd.

Overzicht van de bewijslijnen die de toerekening ondersteunen

Werkelijkheid van arbeid: getuigen (inleners) bevestigen dat de op facturen genoemde personen daadwerkelijk werkten en dat facturen met urenstaten werden gecontroleerd en klopten.
Niet‑verloonde personen: personen die wel op facturen voorkomen, staan niet op de verzamelloonstaten die afgeleid zijn uit de ingediende aangiften; daarmee is de aangifte voor het betreffende tijdvak onvolledig/onjuist.
Nihilaangiften: over december 2018 dienden [F] en [G] nihilaangiften in, terwijl er uren zijn gefactureerd en personeel werkte (bijv. [betrokkene 6], [betrokkene 7]).
Administratieve controle: ambtsedige verklaringen bevestigen ontvangstdata van aangiften; digitale bestanden tonen aangiften en contactpersoon (verdachte); e‑mails tonen bewuste handelingen rond aangiften (wachtwoorden, nihilaangifte).
Financiële stromen: bankmutaties tonen loonkosten en contante opnames; aanwijzingen voor contante uitbetaling van loon via [betrokkene 9].

Deze lijnen leiden tot toerekening aan de rechtspersonen van het doen van onjuiste/onvolledige aangiften en tot toerekening aan de verdachte van het feitelijk leidinggeven daaraan.

De cassatiemiddelen en de beoordeling volgens de PG (met focus op toerekening)

Middel 1: ontbreken van (volledige) aangiften in dossier; genietingsmoment

Klacht: zonder volledige aangiften zou onjuistheid/onvolledigheid niet kunnen worden vastgesteld; verzamelloonstaten zijn geen aangiften; correctieberichten zouden ontbreken.
Beoordeling PG: voor [F] en [G] volgt de onjuistheid rechtstreeks uit de nihilaangiften (ambtsedige verklaring) in combinatie met facturen over weken 50–52. Voor [B] en [D] is het hof uitgegaan van niet‑verloonde personen: als iemand in het hele jaar niet op een verzamelloonstaat voorkomt maar wel volgens facturen in de tenlastegelegde weken werkte, is de aangifte over die weken onjuist/onvolledig. De vaststelling dat loon vorderbaar en inbaar was in de tenlastegelegde periodes is gebaseerd op de genoemde feiten; correctieberichten doen daaraan in deze lijn niet af. Het strekkingsvereiste is vervuld.

Middel 2: “bij de belastingwet voorziene aangifte”

Klacht: te laat ingediende aangifte is geen aangifte (verwijzing naar HR 2016 en Hof Amsterdam).
Beoordeling PG: het hof heeft terecht onderscheid gemaakt; een te late aangifte blijft een aangifte, tenzij ná aanslagoplegging (dan telt zij als bezwaarschrift). In deze zaak betreft het geen na‑aanslag situatie.

Middel 3: opzet van de rechtspersonen

Klacht: hof zou niet per vennootschap en per tijdvak hebben getoetst; geen bewuste aanvaarding; contra‑indicaties (correcties) genegeerd.
Beoordeling PG: het hof heeft opzet bij de rechtspersonen gebaseerd op nihilaangiften bij [F] en [G] met gelijktijdige facturen, en op structureel ontbreken van personen op de verzamelloonstaten bij [B] en [D]; mede gelet op bekende administratieve problemen binnen de entiteiten. Opzet kan uit gang van zaken worden afgeleid.

Middel 4: feitelijk leiding geven

Klacht: onvoldoende gemotiveerd; enkel formele positie; opzet leidinggever ontbreekt.
Beoordeling PG: het hof heeft de juridische (bestuurder [F], [G]) én feitelijke rol (contactpersoon, RoosRoos, aangiften op zijn computer, aanpassen naheffing, wachtwoorden, keuze vanuit welke BV werd gefactureerd, poststromen) vastgesteld. Dit draagt feitelijk leidinggeven, inclusief het daarin besloten opzet.

Middel 5: strafmotivering en benadelingsbedrag

Uitkomst: slaat. Het hof ging uit van een benadelingsbedrag inclusief componenten voor te weinig verloonde uren in nadeelberekeningen voor [B] en [D], terwijl het hof voor de bewezenverklaring die component (te weinig verloond) niet per tenlastegelegd tijdvak kon vaststellen en de bewezenverklaring daarom beperkte tot niet‑verloond personeel. De nadeelberekeningen mengden beide componenten. Daarom is de strafmotivering niet begrijpelijk; de PG concludeert tot vernietiging van de strafoplegging en terugwijzing voor nieuwe straftoemeting, met verwerping van het beroep voor het overige.

Reikwijdte van de “toerekening” in deze zaak

Uit de vaststellingen volgt het volgende feitenpatroon voor toerekening:

Gedraging rechtspersonen: indienen van nihilaangiften bij lopende inzet (december 2018, [F] en [G]), en onvolledige aangiften waarbij bepaalde werknemers geheel ontbreken op verzamelloonstaten terwijl volgens facturen is gewerkt ([B], [D] in specifieke weken).
Koppeling feitelijke arbeid ↔ aangifte: bewijsmiddelen geven naam‑ en weeknauwkeurige koppelingen (facturen, overzichten “niet verloond personeel”, ambtsedige verklaringen aangiften), waarmee het hof voor concrete tijdvakken de onjuiste/onvolledige aangifte constateert.
Loonheffingsrechtelijk moment: het loon was in de betrokken weken vorderbaar en inbaar; er is geen bestendige afwijkende toerekeningslijn vastgesteld; contante uitbetaling komt in het bewijs naar voren.
Opzet rechtspersonen: afgeleid uit structurele discrepanties en nihilaangiften, in combinatie met administratieve bevindingen en interne kennis van problemen.
Feitelijk leidinggeven: de verdachte vervulde een centrale rol bij de organisatie en uitvoering van aangifte‑ en administratieve processen (inclusief software, inloggegevens, contact met Belastingdienst, keuze van vennootschap, ontvangen van post, aanpassen naheffing); bij [F] en [G] tevens een bestuurdersrol in de bewezenverklaarde periode.

Deze elementen samen onderbouwen de toerekening: (i) aan de rechtspersonen van het doen van de (onjuiste/onvolledige) aangiften en (ii) aan de natuurlijke persoon van het feitelijk leidinggeven daaraan.

Representativiteit en grootschaligheid (ten behoeve van straftoemeting)

Op de zitting in hoger beroep is door het hof de representativiteit van de tenlastegelegde tijdvakken aan de orde gesteld (o.a. voorbeeld [betrokkene 1]; meer voorbeelden beschikbaar volgens het overzichts‑PV). Dit vormde de basis om – in het kader van straftoemeting – het grootschalige karakter als omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan te betrekken (HR 19 mei 2020). De PG wijst er echter op dat het benadelingsbedrag waarop het hof zijn oriëntatiepunten baseerde, mede te weinig verloonde uren omvatte; nu die niet per tenlastegelegd tijdvak zijn vastgesteld, kan dit onderdeel niet zonder meer de strafmaat dragen. Vandaar de conclusie tot vernietiging van de strafoplegging.

Specifieke aandachtspunten uit de conclusie voor bijzonder strafrecht (feiten)

Jaddoe‑geval (feiten 1 en 2): de PG duidt de zaak mede als een “Jaddoe‑geval”.
Aangiften als zodanig: het ontbreken van volledige aangiftebestanden in het dossier staat niet in de weg aan het bewijs van onjuistheid/onvolledigheid wanneer op basis van verzamelloonstaten (afgeleid uit ingediende aangiften) en facturen voor niet‑verloonde personen kan worden geconcludeerd.
Genietingsmoment: het hof nam vorderbaar en inbaar als beslissend genietingsmoment; aanwijzingen voor contante uitbetalingen zijn in het bewijs betrokken.
“Bij de belastingwet voorziene aangifte”: te late indiening is in beginsel nog steeds een aangifte; uitzondering wanneer de latere indiening functioneert als bezwaar na reeds opgelegde aanslag.
Opzet rechtspersoon: kan blijken uit structurele handelwijze (nihilaangiften bij feitelijke inzet, stelselmatige afwezigheid op verzamelloonstaat).
Feitelijk leidinggeven: vastgesteld op basis van concrete, gedocumenteerde sturingshandelingen en verantwoordelijkheden (software, inloggegevens, post, keuze entiteit, naheffing).
Strekkingsvereiste: het niet‑opnemen van loon in aangiften strekt ertoe dat te weinig belasting wordt geheven; het gaat om de geschiktheid van de gedraging.
Straftoemeting: grootschaligheid mag als omstandigheid worden meegewogen, maar de onderbouwing van het benadelingsbedrag moet aansluiten bij wat bewezenverklaard is (hier: niet‑verloonde uren per tijdvak).

Samenvatting in 10 punten

De verdachte is door het hof veroordeeld voor feitelijk leiding geven aan door [B], [D], [F], [G] begane onjuiste/onvolledige aangiften loonheffing.
De zaak betreft uitzendbureaus die personeel uitleenden; in diverse weken is volgens facturen gewerkt.
Bij [F] en [G] zijn over december 2018 nihilaangiften gedaan, terwijl in die weken personeel werkte.
Bij [B] en [D] ontbreken bepaalde werknemers in de verzamelloonstaten, terwijl zij volgens facturen in tenlastegelegde weken werkten.
Het hof stelde dat het loon in de betrokken weken vorderbaar en inbaar was; er is geen bestendige loon‑over‑lijn vastgesteld.
Het strekkingsvereiste is geobjectiveerd en vervuld: de gedraging is geschikt om te veroorzaken dat te weinig belasting wordt geheven.
Opzet van de rechtspersonen is afgeleid uit nihilaangiften bij feitelijke inzet, structurele ontbreken op verzamelloonstaten, en interne kennis van administratieve problemen.
De verdachte had een centrale, sturende rol: formeel bestuurder (bij [F], [G]), contactpersoon, RoosRoos‑gebruik, aangiften op zijn computer, wachtwoorden, post/Belastingdienst‑afhandeling, aanpassen naheffing.
De PG acht de klachten over (i) aangifte‑onjuistheid, (ii) aangiftebegrip, (iii) opzet, (iv) feitelijk leidinggeven ongegrond.
De klacht over de strafmotivering slaagt: het hof rekende in het benadelingsbedrag ook te weinig verloonde uren mee, terwijl de bewezenverklaring is beperkt tot niet‑verloonde uren per tijdvak; daarom vernietiging alleen van de strafoplegging en terugwijzing voor straftoemeting.

Lees hier de volledige conclusie.