Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 1 juni 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:4347 Verdachte heeft willens en wetens een constructie opgezet met als doel misbruik te maken van een belastingfaciliteit in Nederland. Voor dat doel heeft verdachte, daarbij gebruikmakend van anderen, in Nederland een vennootschap gezocht met een grote latente belastingschuld, die echter ook beschikte over een aanmerkelijk bedrag aan liquide middelen. Zij hebben de vennootschap voor een relatief gering bedrag gekocht en vervolgens aan de fiscus een valse koopakte gepresenteerd, waarmee de schijn werd gewekt dat was voldaan aan de voorwaarden waaronder de belastingschuld voorshands niet behoefde te worden betaald. Zij hadden toen al alle voor de (gedeeltelijke) betaling van de belastingschuld gereserveerde, in de vennootschap aanwezige liquide middelen aan de vennootschap onttrokken door middel van het hierboven omschreven kasrondje. De vennootschap biedt dan ook geen verhaal voor de belastingschuld. De schade voor de fiscus beloopt € 2.716.312 (fl. 5.985.963).

Voorts is de fraude nog geruime tijd voortgezet door aan de Belastingdienst valse opgaven te blijven doen van het bezit van de onroerende zaak en de vermeende te betalen rentelasten op de niet bestaande lening van bedrijf 2, steeds om de schijn te blijven wekken dat aan de genoemde voorwaarden voor uitstel van belastingheffing werd voldaan.

Ontvankelijkheid van het hoger beroep

Standpunt verdediging

De verdediging heeft zich ten aanzien van het ten laste gelegde onder 1 en 3 op het standpunt gesteld dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk in de vervolging van verdachte dient te worden verklaard omdat de vervolgingsuitsluitingsgrond van artikel 69, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van toepassing is.

Standpunt advocaat-generaal

De advocaat-generaal heeft stelt zich op het standpunt dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging.

Overwegingen van het hof

Feit 1

Met de verdediging is het hof van oordeel dat feit 1 op de tenlastelegging ziet op het strafbare feit van artikel 225, tweede lid Wetboek van Strafrecht (verder: Sr), te weten het feitelijke leidinggeven aan het tegenover de Belastingdienst opzettelijk gebruik maken van een valselijk opgemaakte koopovereenkomst. Indien dat feit tevens zou opleveren handelen in strijd met artikel 68, tweede lid, AWR zou vervolging ter zake van art. 225 Sr. uitgesloten zijn

Het hof gaat uit van de volgende feiten en omstandigheden.

Bedrijf 1 BV is opgericht op 8 december 1989. Bedrijf 1 had onroerend goed. Zij heeft dat op 12 maart 1997 voor 25 miljoen gulden verkocht waardoor zij een boekwinst behaalde van bijna 15 miljoen gulden. Voor deze boekwinst heeft zij een vervangingsreserve gevormd zodat belastingheffing over deze winst kon worden uitgesteld.

Bij koopakte van 29 mei 1998, heeft bedrijf 3, onderdeel van het bedrijf 4, waarvan ook bedrijf 5 BV deel uitmaakte, alle aandelen in bedrijf 1 gekocht. In de aankoopakte is de koper vertegenwoordigd door een trustkantoor, trustkantoor BV, in de persoon van getuige 1 die de koopakte namens de koper heeft ondertekend.

De aandelen zijn geleverd op 17 juni 1998. Sinds die datum is bedrijf 5 de directeur van bedrijf 1. Verdachte verdachte staat sinds 2 maart 2001 ingeschreven als bestuurder van bedrijf 5. Uit de verklaringen van de getuigen getuige 2 en getuige 1 valt echter af te leiden dat verdachte ook in 1998 degene was die in bedrijf 5 de beslissingen nam en zich als bestuurder manifesteerde.

Op 10 juli 2001 vond een bespreking plaats tussen de heer belastingmedewerker van de Belastingdienst enerzijds en getuige 1, verdachte en fiscaal adviseur fiscaal adviseur namens bedrijf 5 anderzijds in het kader van de aangifte vennootschapsbelasting van bedrijf 1.

Door bedrijf 5 als directeur van bedrijf 1 is toen onder andere een koopakte, eveneens ondertekend op 29 mei 1998, aan de Belastingdienst overhandigd.

Volgens die laatstgenoemde koopakte, waarbij partij zouden zijn bedrijf 1 en de Zweedse vennootschap bedrijf 2, kocht bedrijf 1 op die 29ste mei 1998 van bedrijf 2 99% van de aandelen in firma. De koopprijs zou zijn geweest 25 miljoen gulden, waarvan aanstonds 3.254.064 gulden diende te worden betaald, terwijl volgens de koopakte de koper, zijnde bedrijf 1, de rest van de koopsom van de verkoper, zijnde bedrijf 2, leende tegen een rente van 6,5 % rente per jaar. De koopakte is mede ondertekend door getuige 3 in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van betrokkene 1.

De hiervoor vermelde koopovereenkomst firma is op 10 juli 2001 aan de Belastingdienst overgelegd ten bewijze van het feit dat bedrijf 1 in Zweden door aankoop van aandelen in een Zweedse vennootschap onroerend goed had verworven dat 25 miljoen gulden waard was, zodat was voldaan aan de vervangingsverplichting en dus belastingheffing over de in 1997 behaalde boekwinst nog geruime tijd zou kunnen uitblijven.

Het openbaar ministerie stelt zich op het standpunt dat de overeenkomst in strijd met de waarheid is opgemaakt en bedrijf 1 BV in Zweden in het geheel geen onroerend goed heeft verworven. De koopovereenkomst is -aldus het openbaar ministerie- vals opgemaakt om vennootschapsbelasting te 'ontduiken'. Door zo te handelen is de fiscus voor een fors bedrag benadeeld.

Het hof is van oordeel dat de verdenking van het aan de inspecteur overhandigen en verstrekken van een valse overeenkomst, o.a. ten doel hebbende de toepassing van de vervangingsreserve te verkrijgen, ook onder deze strafbepalingen in de AWR, te weten artikel 69, eerste en tweede lid juncto artikel 68, tweede lid AWR, kan worden gebracht, weshalve vervolging op de voet van artikel 225, tweede lid Sr uitgesloten is.

Het openbaar ministerie zal daarom niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn vervolging.

Feit 3

Het hof overweegt dat het ten laste gelegde onder feit 3 is toegesneden op artikel 225, eerste lid, Sr, te weten - kort gezegd - het feitelijke leidinggeven aan het plegen van valsheid in geschrift door het valselijk opmaken of vervalsen van meerdere aangiftebiljetten vennootschapsbelasting ten name van bedrijf 1 BV. Het hof overweegt voorts dat het een uitdrukkelijke keuze is geweest van de wetgever om de vervolgingsuitsluitingsgrond van artikel 69, vierde lid, AWR te beperken tot die gevallen waarin de tenlastelegging is toegesneden op artikel 225, tweede lid, Sr.

Het is niet aan de rechter om dit uit te breiden tot een vervolgingsuitsluitingsgrond in geval sprake is van een tenlastelegging die is toegesneden op het eerste lid van art. 225 Sr.

Het hof is voorts van oordeel, dat artikel 69, tweede lid AWR niet is aan te merken als een lex specialis ten opzichte van artikel 225, eerste lid Sr, nu de fiscale strafbepaling niet alle bestanddelen van artikel 225, eerste lid Sr bevat en bovendien evenmin het bestaan van een systematische specialis kan worden aangenomen (HR 18 maart 1997, NJ 1998, 71).

Het openbaar ministerie is ten aanzien van feit 3 ontvankelijk is in de vervolging.

Het hof is van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het ten laste gelegde feit 3 wordt weerlegd door de bewijsmiddelen. Het hof overweegt hiertoe in het bijzonder het volgende.

Firma was in mei 1998 eigenaar van het onroerend goed firma in Jönköping, Zweden. Het onroerend goed firma is op 1 oktober 1999 verkocht aan bedrijf 6 en op 6 oktober 1999 op naam van bedrijf 6 ingeschreven bij het Zweedse Kadaster. Op enig moment is deze koop ontbonden maar op 28 mei 2001 is het onroerend goed firma opnieuw aan dezelfde koper verkocht en op een later tijdstip opnieuw geleverd.

Bedrijf 7 heeft namens bedrijf 1 de aangifte vennootschapsbelasting 1998 ingediend. Deze aangifte is op 27 november 2002 te Amsterdam ondertekend door bedrijf 5 in haar hoedanigheid van directrice van bedrijf 1.

De aangifte vennootschapsbelasting 1999 van bedrijf 1 is op 27 november 2002 te Amsterdam ondertekend door bedrijf 5 als directrice van bedrijf 1. Op 26 januari 2004 heeft bedrijf 8 een gewijzigde versie van het aangiftebiljet aan de Belastingdienst gestuurd. Dit aangiftebiljet is ongedateerd en niet ondertekend.

Ook het aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het boekjaar 1 januari 2000 tot 30 november 2001 van bedrijf 1 is ongedateerd en niet ondertekend naar de Belastingdienst gestuurd.

Het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2001 van bedrijf 1 is op 7 november 2003 te Purmerend ondertekend door verdachte.

De aangiftebiljetten 1999, 2000 en 2001 zijn opgesteld door getuige 2 van bedrijf 8 in Den Helder en verdachte heeft die stukken getekend en ingediend.

In alle vier de aangiftebiljetten is het bezit (via de vennootschap firma) van het onroerend goed firma opgevoerd voor een bedrag van 25 miljoen gulden. De rentelasten met betrekking tot het schuldig gebleven deel van de koopsom zijn steeds ten laste van het bedrijfsresultaat gebracht.

Het hof dient de vraag te beantwoorden of de koopakte tussen bedrijf 1 en bedrijf 2, ondertekend op 29 mei 1998 welke op 10 juli 2001 aan de Belastingdienst is overgelegd, in de strijd met de waarheid is opgemaakt. Het hof beantwoordt die vraag bevestigend en merkt daartoe het volgende op.

bedrijf 2 (volgens de akte de verkoper van 99% van de aandelen van firma) had volgens de jaarrekening 1999 van firma ten tijde van de beweerde transactie een aandeel van niet meer dan 50% in die vennootschap.
accountant, de accountant van bedrijf 2, heeft verklaard niets te weten van enige verkoop van firma aan enige Nederlandse koper; hij kan zich niet herinneren dat hij ooit informatie over firma naar een bedrijf in Nederland heeft moeten zenden. Hij weet dat bedrijf 9 partner was in firma en dat het onroerend goed van firma later is verkocht aan een firma in Jönköping.
Van een betaling van de koopsom voor de participatie in firma is niet gebleken.
Ook de beweerdelijke verkoper, bij monde van de heer betrokkene 1, heeft ontkend een betaling ter zake te hebben ontvangen noch opdracht te hebben gegeven een bedrag ter zake over te boeken naar Luxemburg.
De ten tonele gevoerde betalingen van het dadelijk verschuldigde deel van de koopsom zien grotendeels op een aflossing van een lening bij de bank te Luxemburg. Deze bank financierde de aankoop van de aandelen bedrijf 1 tot (nagenoeg) dat bedrag (en niet de aankoop van firma). Ook van rentebetalingen en/of aflossingen op het schuldig gebleven deel van de koopsom is niet gebleken.
In de jaarstukken van firma komt de naam bedrijf 1 niet voor, wat het hof niet verklaarbaar acht nu bedrijf 1 beweerdelijk 99% eigenaar van de aandelen zou zijn geworden.
Bij de verkoop van het onroerend goed firma aan bedrijf 6 staat als verkoper op beide aktes betrokkene 1 van bedrijf 2 vermeld. Bedrijf 1 of bedrijf 5 wordt nergens in deze akte genoemd.
betrokkene 1, als gezegd toen bestuurder van bedrijf 2, heeft verklaard dat hij de onderhandelingen heeft gevoerd met betrekking tot de verkoop van het onroerend goed uit firma aan bedrijf 6 in de persoon van betrokkene 2. Het kan wel kloppen dat hij getuige 3 een volmacht heeft gegeven met betrekking tot de verkoop van firma, maar dat heeft naar zijn zeggen niet tot enige transactie geleid.
betrokkene 2 heeft verklaard dat hij het onroerend goed in firma heeft gekocht van bedrijf 2 en bedrijf 9. Zij waren beiden voor de helft eigenaar van firma. Betrokkene 2 hoort tijdens zijn verhoor door de FIOD voor het eerst van de naam bedrijf 1. Hij kent ook geen mensen die namens bedrijf 1 met hem hebben onderhandeld over het onroerend goed firma. Een verkoopprijs van 25 miljoen gulden is volgens hem ook veel te hoog voor het onroerend goed. Dat is veel meer dan 100 miljoen Zweedse Kronen en hij heeft het in 2001 gekocht voor 91,5 miljoen Zweedse Kronen. In 1998 was het onroerend goed nog minder waard dan toen hij het in 2001 kocht, omdat het destijds gedeeltelijk leeg stond.
Niet is gebleken dat bedrijf 1 in Zweden bekend is als aandeelhouder of participant van firma. In de systemen van de ‘National Tax Board’ staat bedrijf 1 niet vermeld als partner van firma. In een vonnis van de rechter te Jönköping (eiser: bedrijf 6 en gedaagde: firma) betreffende het ongedaan maken van de koop van het onroerend goed wordt bedrijf 1 ook nergens genoemd.
Uit het dossier blijkt voorts niet dat bedrijf 1 zich voor of na de beweerde transactie op enigerlei wijze heeft beziggehouden met het onroerend goed dat zich in firma bevond, hoewel dit wel in de lijn der verwachtingen ligt als een onderneming – via een vennootschap - onroerend goed koopt. Zo is niet gebleken dat er huurinkomsten in de jaarstukken van bedrijf 1 zijn verwerkt of dat is afgeschreven op het onroerend goed. Door de verdediging is aangevoerd dat bedrijf 1 als participant in firma is aan te merken en dat daardoor in Zweden het mogelijk is om geheel onvermeld te blijven. Zo dat al zo zou mogen zijn dan verklaart dat nog niet dat in de jaarstukken van bedrijf 1 resultaten met betrekking tot het onroerend goed firma volstrekt onzichtbaar zijn gebleven, terwijl het hier om een winkelcentrum met huurders met daarbij behorende inkomsten en lasten van onderhoud handelt. Het hof verwerpt dan ook dat verweer.
Firma is op 20 december 1999 geliquideerd en per 3 maart 2000 uit het Zweedse handelsregister geschreven. Ondanks dat wordt het onroerend goed ook na die datum opgenomen in de jaarstukken en de aangiftebiljetten vennootschapsbelasting van bedrijf 1.
In de jaarrekening 2001/2002 van bedrijf 1 is het onroerend goed afgewaardeerd tot op EUR 1. Van enige discussie met de verkoper van firma is niet gebleken.

Naar het oordeel van het hof leidt het hetgeen hiervoor is weergegeven in onderlinge samenhang bezien tot de onontkoombare conclusie dat de koopovereenkomst strekkende tot de aankoop door bedrijf 1 op 29 mei 1998 van 99% van de aandelen in firma van bedrijf 2, valselijk is opgemaakt en dat bedrijf 1 nooit enige gerechtigdheid heeft gehad met betrekking tot dit onroerend goed. Het opmaken van deze valse akte diende ertoe tegenover de Belastingdienst de schijn te wekken dat bedrijf 1 in Zweden door aankoop van aandelen in een Zweedse vennootschap onroerend goed had verworven dat 25 miljoen gulden waard was, zodat was voldaan aan de vervangingsverplichting en dus belastingheffing over de in 1997 behaalde boekwinst nog geruime tijd zou kunnen uitblijven. Daarom zijn de aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 1998 tot en met 2001, waarin het bezit van voormeld onroerend goed is opgevoerd en de rentelasten over het aankoopbedrag ten laste zijn gebracht van het bedrijfsresultaat, in strijd met de waarheid opgemaakt.

De volgende vraag is of verdachte wetenschap had van de valsheid. Het hof is van oordeel dat ook deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.

Verdachte is sinds 2 maart 2001 formeel bestuurder van bedrijf 5, maar feitelijk is hij dat al veel langer.

Getuige 3 heeft verklaard dat hij verdachte kent sinds ongeveer 1985. Hij wist niet precies of verdachte als eigenaar van bedrijf 4 stond geregistreerd, maar hij heeft dat wel altijd zo begrepen. Bedrijf 4 heeft hem diverse malen geraadpleegd en hij heeft verdachte ook geïntroduceerd bij verschillende mensen waar hij zaken mee heeft gedaan. Hij verklaart eveneens dat hij als vertegenwoordiger van bedrijf 2 bij de vermeende verkooptransactie is betrokken. Verdachte was op zoek naar bedrijven om in te investeren, hij zocht speciaal bedrijven met een vervangingsreserve en Nederlandse bedrijven met winsten die voor de belastingheffing waren uitgesteld, aldus getuige 3. Getuige 3 heeft voorts verklaard dat verdachte hem de vervangingsreserve globaal heeft uitgelegd en dat verdachte en hij wisten dat er geïnvesteerd moest worden in onroerend goed.

Getuige 1 heeft verklaard dat verdachte ook al voor 2001 degene was die de finale beslissingen bij bedrijf 5 nam. Verdachte was ook in 1998 zijn opdrachtgever. Het hof ziet geen reden te twijfelen aan deze verklaring van getuige 1, te minder omdat deze wordt ondersteund door de verklaringen van getuige 2 en getuige 3. Getuige 2 heeft verklaard dat verdachte zijn contactpersoon voor de bedrijf 4 vennootschappen was en dat alles wat daar gebeurde, de toestemming van verdachte nodig had. Verdachte gedroeg zich als de bestuurder.

Getuige 1 heeft verklaard dat hij in de jaren tachtig met verdachte in contact is gekomen. In 1997 heeft verdachte opnieuw contact met hem gezocht. Het doel was dat getuige 1 weer Nederlandse vennootschappen ging begeleiden. Het ging onder meer om bedrijf 3 en bedrijf 5. Getuige 1 bereidde de jaarstukken voor en werd, als medewerker van een trustkantoor, eind 1997 op verzoek van verdachte directeur van de bedrijf 4. Get ige 1 deed het beheer en verdachte was de vertegenwoordiger. Verdachte was zijn opdrachtgever; hij was de enige die de finale beslissingen nam. Bij confrontatie door de FIOD met de opmerking van verdachte dat hij door getuige 1 is gevraagd om bestuurder te worden van bedrijf 5, antwoordt getuige 1 dat hij denkt dat hij tegen verdachte heeft gezegd dat het verstandig zou zijn als verdachte feitelijk (het hof begrijpt: formeel) directeur zou worden bij bedrijf 5, omdat hij al als zodanig optrad.

Verdachte heeft verklaard dat hij in april 1998 naar Nederland is gekomen. Hij trad in 2000 voor bedrijf 3 – dat onderdeel van bedrijf 4 is – samen met getuige 1 op als ‘co-signer’. Later trad getuige 1 terug en werd verdachte de ‘sole signer’.

Verdachte is vanaf 1997 betrokken bij bedrijf 4. Het hof concludeert dat verdachte in het begin meer op de achtergrond handelde, maar dat zijn rol in de loop van de tijd steeds zichtbaarder werd. Op grond van al het bovenstaande in onderlinge samenhang bezien, is het hof van oordeel dat verdachte in ieder geval al ten tijde van de ondertekening van de valse koopakte feitelijk leidinggever van bedrijf 5, van bedrijf 3 en daarmee van bedrijf 1 was en dat verdachte wist dat deze akte vals was.

Uit het voorgaande volgt dan ook dat verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan het opmaken van de valse aangiftebiljetten met het oogmerk als in de tenlastelegging bedoeld.

Door de verdediging is voorts verzocht om verder onderzoek van nader in de procedure ingebrachte stukken. Voor een nadere onderbouwing van het verzoek is verwezen naar het proces-verbaal van 16 september 2013.

De advocaat-generaal heeft zich tegen toewijzing van het verzoek verzet.

Het hof stelt vast dat bij tussenarrest van 30 september 2013 door het hof is beslist op de verzoeken zoals besproken ter terechtzitting van 16 september 2013. Het hof dient dit herhaalde verzoek te toetsen aan het noodzakelijkheidscriterium en is van oordeel dat er geen noodzaak is om deze verzoeken te honoreren, nog los van het feit dat deze noodzaak ook onvoldoende nader is onderbouwd gezien in het licht van de eerdere afwijzing bij tussenarrest.

Door de verdediging is meer subsidiair nog om aanhouding verzocht om de afwikkeling van de fiscale zaak tegen verdachte af te wachten omdat deze van invloed zou kunnen zijn op de uitkomst van de strafzaak. De advocaat-generaal heeft zich ook tegen toewijzing van dit verzoek verzet.

Het hof zal de onderhavige strafzaak tegen verdachte niet aanhouden in afwachting van de uitkomst van de fiscale zaak en wijst het verzoek af, nu de onderbouwing van het verzoek te kort schiet en in het licht van de inhoud van het strafdossier onvoldoende concrete aanknopingspunten biedt om een aanhouding te rechtvaardigen.